Учет производства. Плановая и фактическая себестоимость медицинских услуг в рамках выполнения государственного задания Себестоимость государственной услуги в бюджетном образовательном учреждении

Действующие инструкции по бухучету не содержат указаний на возможность учета затрат, которые произведены за счет субсидий, с отнесением их на финансовый результат учреждения для формирования себестоимости продукции. В статье даны практические рекомендации по их распределению и учету

Правила распределения затрат

При выполнении учреждением каких-либо работ, оказании услуг их себестоимость формируется на счете 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» с учетом как прямых, так и накладных (косвенных) общехозяйственных расходов. Использование указанного счета предусмотрено Инструкцией по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее - Инструкция № 157н).

Важно знать, что нет указаний на возможность учета затрат, произведенных за счет субсидий (КФО 4) или за счет предпринимательской деятельности (КФО 2) с целью формирования себестоимости готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг, без применения счета 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Таким образом, независимо от того, в рамках какого вида деятельности произведены расходы, учреждение при формировании учетной политики должно определить порядок и периодичность отражения расходов на указанном счете.

Учреждению нужно организовать бухгалтерский учет затрат по экономическим элементам и по статьям калькуляции в зависимости от отраслевых особенностей по способу включения в себестоимость (прямые и косвенные (накладные)). Данная операция может совершаться по итогам календарного месяца.

Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания бюджетным учреждением осуществляется в виде предоставленной ему из бюджета субсидии, размер которой рассчитывается на основании нормативных затрат. Они делятся на прямые затраты, которые непосредственно связаны с оказанием данного вида услуги, и затраты на общехозяйственные нужды.

Прямые расходы

К прямым нормативным затратам относятся расходы на оплату труда специалистов по штатному расписанию и расходных материалов, потребляемых в процессе оказания услуг.

Общехозяйственные расходы

В составе нормативных затрат на общехозяйственные нужды выделяются следующие расходы:

• на оказание коммунальных услуг (за исключением нормативных затрат, отнесенных к нормативным на содержание имущества);
• на содержание объектов недвижимого имущества, закрепленного за учреждением на праве оперативного управления или приобретенного за счет средств, выделенных учредителем;
• на приобретение услуг связи;
• на приобретение транспортных услуг;
• на оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда административно-управленческого, административно-хозяйственного, вспомогательного и иного персонала, не принимающего непосредственного участия в оказании услуги.
• прочие расходы на общехозяйственные нужды.

Накладные расходы

Накладные (косвенные) расходы учреждения подлежат распределению между видами деятельности (КФО), между видами оказываемых услуг, а также в налоговом учете.

Распределять такие расходы необходимо еще при их планировании (то есть на стадии составления плана финансовой деятельности учреждения), в частности, при расчете нормативных затрат на выполнение госзадания, на содержание имущества, при калькулировании себестоимости платных услуг.

В соответствии с типовой формой соглашения о порядке и условиях предоставления субсидий на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием по госзаданию услуг (выполнением работ), учреждение вправе расходовать субсидии самостоятельно в целях оказания услуг, выполнения работ согласно требованиям к их качеству и (или) объему, определенным в госзадании. При этом учреждение не вправе покрывать часть нормативных затрат за счет субсидий, если оно ведет деятельность, связанную с оказанием услуг (выполнением работ) за плату.

Таким образом, основаниям для отнесения кассовых расходов и принятых бюджетных обязательств к КФО должен соответствовать объем работ, услуг, установленный госзаданием, которое формируется в соответствии с ведомственным перечнем государственных услуг и показателей качества этих услуг.

В пункте 134 Инструкции № 157н указано, что распределение накладных расходов осуществляется пропорционально показателям, характеризующим результаты деятельности учреждения (прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, объему выручки и т. п.). В состав затрат учреждения помимо прямых и накладных затрат также входят общехозяйственные расходы и издержки обращения (п. 138 Инструкции № 157н).

Какие из перечисленных выше расходов подлежат распределению, указано на схеме.

В приведенной схеме прямые и косвенные (накладные) расходы объединены в группу, которая условно названа «производственные расходы». В свою очередь накладные расходы, включенные в эту группу, подлежат распределению на себестоимость продукции, работ, услуг (по видам).

В силу пункта 135 Инструкции № 157н общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), согласно утвержденной учреждением учетной политике также распределяются на себестоимость продукции, работ, услуг, а в части нераспределяемых расходов - на увеличение расходов текущего финансового года. К ним относятся расходы непроизводственного характера.

В соответствии с пунктом 136 Инструкции № 157н сумма затрат, произведенных учреждением в результате реализации товаров, работ, услуг, в том числе в процессе их продвижения, является издержками обращения, которые также относятся на увеличение расходов текущего финансового года.

Таким образом, распределению подлежат косвенные (накладные) расходы, связанные с производством продукции, оказанием услуг, выполнением работ, и общехозяйственные распределяемые расходы. Порядок распределения таких расходов разрабатывается в учреждении с учетом отраслевой специфики самостоятельно (по согласованию с учредителем) либо учредителем и является элементом учетной политики (п. 134 Инструкции № 157н).

При распределении накладных и общехозяйственных расходов между видами деятельности не стоит забывать, что основная деятельность учреждения ведется в рамках госзадания, которое доводится до учреждения его учредителем.

Пример распределения затрат

Финансовое обеспечение основной деятельности бюджетного учреждения осуществляется в виде субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания.

Они выделяются с учетом расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за учреждением учредителем или приобретенных за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, а также расходов на уплату налогов, объектом налогообложения по которым признается соответствующее имущество.

Рассмотрим на примере распределение общих расходов между видами деятельности на стадии планирования.

Пример

Бюджетному учреждению при составлении плана финансово-хозяйственной деятельности на очередной финансовый год необходимо распределить планируемые общехозяйственные расходы по видам деятельности. Доходы по субсидиям на выполнение госзадания планируются на основании данных, полученных от учредителя, об объеме выделенных ему субсидий. Кроме того, планируются доходы от оказания платных услуг (по видам услуг), а также от предоставления имущества в аренду.

Обобщенные плановые показатели по поступлениям средств выглядят следующим образом:

1) субсидии на выполнение государственного задания, всего - 122 300 000 руб. (в том числе, на уплату налогов на имущество и землю, в качестве объекта налогообложения по которым признается недвижимое и особо ценное движимое имущество, закрепленное за учреждением - 10 200 000 руб.).

2) приносящая доход деятельность, всего - 60 000 000 руб.

Общая сумма поступлений составляет 182 300 000 руб.

1) услуги связи - 50 000 руб.;

2) расходы на коммунальные услуги, всего - 900 000 руб.

В том числе:

На электроэнергию - 400 000 руб.

На тепловую энергию - 300 000 руб.

На водопотребление и водоотведение - 200 000 руб.

Транспортный налог - 200 000 руб.

Согласно установленной методике распределения общих расходов при планировании ФХД, общие расходы распределяются пропорционально доходам по видам деятельности следующим образом:

1) общая сумма поступлений субсидий на выполнение государственного задания (без учета средств на уплату налогов на имущество и землю) равна 112 100 000 руб. (122 300 000 - 10 200 000);

2) общая сумма поступлений по всем видам деятельности (без учета средств на уплату указанных налогов) составляет 172 100 000 руб. (122 300 000 - 10 200 000 + 60 000 000);

3) доля доходов по субсидиям равна 65 процентам ((122 300 000 руб. - 10 200 000 руб.) : 172 100 000 руб. × 100);

4) доля доходов от предпринимательской деятельности составляет 35 процентов ((60 000 000 руб. : 172 100 000 руб.) × 100).

Распределение расходов для наглядности представлено в таблице ниже.

В дальнейшем фактически произведенные общие расходы распределяются между видами деятельности исходя из утвержденных показателей плана финансово-хозяйственной деятельности.

Для равномерного распределения данных расходов по видам деятельности можно разработать дополнительные (вспомогательные) таблицы к плану ФХД с разбивкой плановых показателей по доходам и расходам поквартально (помесячно).

Налоговый учет

Деление расходов на прямые и косвенные различается в бухгалтерском и налоговом учете, так как в учете бухгалтер следует отраслевым инструкциям, а при расчете налога на прибыль - нормам главы 25Налогового кодекса РФ («Налог на прибыль организаций»).

Бюджетные учреждения при исчислении налога на прибыль не учитывают в составе доходов суммы целевых поступлений на содержание и ведение уставной деятельности.

В соответствии с пунктами 17, 49 статьи 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования, согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, а также иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

При ведении предпринимательской деятельности и формировании доходов и расходов для целей налогообложения необходимо руководствоваться общими нормами главы 25 Налогового кодекса РФ, в том числе нормами пункта 1 статьи 272. Согласно ей, расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.Однако указанные положения действуют только в отношении расходов, подлежащих учету для целей налогообложения прибыли организаций, и не распространяются на расходы бюджетных учреждений, финансирование которых осуществляется за счет субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания.

Данная статья подготовлена нашими коллегами из журнала «Учет в бюджетных учреждениях».

Госучреждения кроме уставной деятельности могут вести иную, приносящую доход деятельность. Об особенностях порядка формировании стоимости платных услуг в учреждении, читайте в данной статье.

Когда возможны платные услуги учреждения

Госучреждения кроме уставной деятельности могут вести иную, приносящую доход деятельность. В учреждениях культуры и искусства - проведение платных спектаклей, концертов, показ кинофильмов. Если рассматривать дома культуры в сельских поселениях, то это проведение вечеров отдыха, дискотек, концертных программ и т.д. Чтобы попасть на такие мероприятия, население покупает входные билеты, тем самым оплачивает такое мероприятие.

Как определить потребность в платных услугах

Калькуляция платных услуг в бюджетном учреждении - прерогатива специалистов бухгалтерских служб. Они рассматривают каждую услугу в отдельности, учитывают специфику расходов. Учреждение с них должно получать прибыль, поэтому в цену закладывает все собранные затраты. Не следует завышать тариф, так как есть вероятность того, что спрос населения на нее может упасть.

Платные услуги оказываются в соответствии с потребностями населения на основании приказа руководителя учреждения. Чтобы обеспечивать и производить их, работает большая команда специалистов. Руководитель учреждения отвечает за координацию деятельности всех служб, занятых в производстве.

Также он подбирает специалистов, распределяет время предоставления, осуществляет контроль качества сервиса, разрешает конфликтные ситуации с лицами, которые произвели оплату. Специальные службы несут персональную ответственность за полноту и качество ее выполнения.

Когда учреждение предоставляет платный сервис, установленный режим работы сохраняется. Учреждения должны взять себе за правило, что количество и качество бесплатных услуг должно остаться на прежнем уровне.

Платные услуги можно осуществлять в рамках договоров, которые бывают устными и письменными. Устная форма договора согласно п. 2 статье 159 Гражданского кодекса РФ может быть, если учреждение предоставляет услугу немедленно. Как пример - реализация входных билетов. Если же она будет носить длительный по времени характер, то необходимо письменно закрепить договор (ст. 161 Гражданского кодекса РФ). Это относится к прокату музыкального оборудования, аренде помещений или организации концертных программ. В договоре учреждение должно указать условия и сроки получения, порядок расчета стоимости платных услуг, права, обязанности и ответственность сторон.

Можно установить льготы

Учреждение имеет право устанавливать льготы для отдельных категорий граждан. Такое право определено статьей 52 «Основ законодательства Российской Федерации» от 9 октября 1992 г. № 3612-1 (далее - Закон № 3612-1). К такой категории граждан относят пенсионеров, студентов, детей, инвалидов и т.д. Если организация находится в федеральном ведении, то порядок установления таких льгот устанавливает Правительство РФ. Для учреждений, которые находятся в ведении субъектов РФ, такой порядок диктует органы государственной власти субъектов РФ, для организаций, находящихся в ведении органов местного самоуправления, - органами местного самоуправления.

Нормы Закона № 3612-1 разрешают устанавливать цены (тарифы) на платный сервис и продукцию, включая цены на билеты, организации культуры самостоятельно. Согласно статистике, процесс ценообразования в учреждениях происходит по-разному. Это зависит от направления деятельности этих учреждений (Постановление от 30 октября 1996 г. № 132 «Об утверждении Методических указаний о порядке регистрации цен и тарифов на отдельные виды платных услуг населению»). Чтобы рассчитать цену одного билета в кинотеатр, берется либо цена за одну серию (показ фильма), либо стоимость суток проката видеокассет. Цена билета на спектакль или концерт напрямую зависит от расположения посадочного места в зале. Расчет стоимости платных услуг в музее и выставке зависит от времени посещения посетителями. Обычно расчетная стоимость включают в цену экскурсионное обслуживание.

Порядок расчета стоимости платных услуг в бюджетном учреждении

Порядок формирования цен, которые не подлежат государственному регулированию (Постановление Правительства РФ от 7 марта 1995 г. № 239), предусматривают методические рекомендации по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги. Такие методические рекомендации доводились Министерством экономического развития Москвы письмом от 6 декабря 1995 г. № СИ-484/7-982. Согласно п. 4.1 свободные цены и тарифы на платные услуги для населения формируются исходя из себестоимости и необходимой прибыли с учетом конъюнктуры рынка, качества и потребительских свойств.

Калькуляционный процесс представляет собой группировку всех затрат, которые образовывают себестоимость, по определенным видам. Расходы и могут быть прямые и косвенные. Прямые - это затраты, которые относятся к конкретному виду сервиса, а косвенные расходы невозможно отнести на создание определенной услуги.

Расчет платной услуги в бюджетном учреждении можно делать разными методами. Учреждения могут самостоятельно разрабатывать методы, но должны согласовывать с органами исполнительной власти. Комитет экономического развития, промышленной политики и торговли г. Санкт-Петербург 18 марта 2011 г. выпустило распоряжение № 258-р «Об утверждении Методических рекомендаций по формированию цен (тарифов) на оплату государственных услуг физическими или юридическими лицами в случае, если законодательство РФ предусмотрено их оказание на платной основе». Аналогичный документ есть в Москве и других регионах. Правительство Санкт-Петербурга предлагает выделять следующие статьи (см. табл.1.)

Таблица 1. Затраты, включаемые в калькуляцию

Как показывает практика, не существует идеальной системы калькулирования затрат. Любое косвенное отнесение затрат искажает фактическую себестоимость и снижает ее точность.

Рассмотрим пример. Экономисты Государственного дворца культуры составляют калькуляцию для концертной программы танцевальных коллективов и хоровой концерт. Мероприятия - платные, проводятся в рамках приносящей доход деятельности. В состав затрат, которые включаются в себестоимость, входят:

Выступления проводится один раз в год. Оба концерта проходят в одном и том же зале, который вмещает 200 посадочных зрительских мест. Стоимость билеты не будет зависеть от расположения посадочного места.

Необходимо определить коммунальные платежи и амортизационные отчисления между концертами, а также рассчитать себестоимость одного билета.

За базу для распределения затрат возьмем показатель «Заработная плата и начисления на выплату по оплате труда».

1. Для начала рассчитаем коэффициент распределения косвенных затрат:

• для танцевального концерта он будет равен 0,44 (60 000 руб.: (60 000+75 000) руб.);
• для хорового концерта - 0,56 (75 000 руб.: (60 000+75 000) руб.).

2. Распределим коммунальные платежи с помощью коэффициента распределения:

• для танцевального концерта - 44 000 руб. (0,44×100 000 руб.);
• для хорового концерта - 56 000 руб. .(0,56×100 000 руб.).

3. Распределим амортизационные отчисления:

• для танцевального концерта - 22 000 руб. (0,44×50 000 руб.);
• для хорового концерта - 28 000 руб. .(0,56×50 000 руб.).

4. Итого бюджет составляет:

• для танцевального концерта - 156 000 руб. (60 000 + 30 000 + 44 000 + 22 000) руб.;
• для хорового концерта - 199 000 руб. (75 000 + 40 000 + 56 000 + 28 000) руб.

5. Определим стоимость одного входного билета:

• для танцевального концерта - 780 руб. (156 000 руб.: 200 посадочных мест);
• для хорового концерта - 995 руб. (199 000 руб.: 200 посадочных мест).

Рассмотрим ситуацию на конкретном примере:

Бюджетное учреждение получает субсидии на выполнение госзадания (оказание дополнительных образовательных услуг). Приносящую доход деятельность организация не ведет. Как правильно относить расходы на счет 109 00 и какие? В целях выполнения госзадания в учреждении осуществляются расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, заработной платы, содержания имущества, прочих услуг, расходов,стоимости материальных запасов (ГСМ, канцелярских товаров, хозяйственного инвентаря), основных средств.

Бухгалтер школы, Пензенская обл.

В соответствии с требованиями п. 134 Инструкции № 157н счет 109 00 “Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг” обязательно должен использоваться бюджетными учреждениями в целях учета операций по формированию себестоимости оказываемых ими услуг, в т. ч. и в рамках выполнения государственного задания.

Конкретный порядок и условия предоставления субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания определяется соответствующим соглашением, которое бюджетное учреждение заключает с учредителем. При этом размер субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания рассчитывается на основании нормативных затрат:

• на оказание государственных услуг в рамках государственного задания;
• на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждением или приобретенного им за счет средств, выделенных учредителем (за исключением имущества, сданного в аренду);
• на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается указанное в предыдущем пункте имущество, в т. ч. земельные участки.

• перечень государственных услуг, оказываемых учреждением (себестоимость каждой должна формироваться в учете обособленно);
• перечни расходов, которые должны учитываться при формировании себестоимости конкретных государственных услуг;
• перечни затрат, которые сразу могут учитываться в составе расходов текущего финансового года.

• стоимость коммунальных услуг;
• суммы расходов по содержанию имущества;
• часть прочих расходов и стоимости прочих услуг, если они связаны с содержанием соответствующих видов имущества (в т. ч. расходы по уплате налога на имущество и земельного налога).

Исходя из положений абз. 3 п. 153 Инструкции № 174н такие расходы,как правило, отражаются по кодам 262, 263, 273, 290 КОСГУ. Кроме того, непосредственно в дебет счета 4 401 20 271 “Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов” могут списываться суммы амортизации, начисленной по основным средствам, используемым при оказании госуслуг, ведь суммы амортизации и расходы по приобретению основных средств (кроме малоценных), как правило, не учитываются при расчете размера субсидии на выполнение госзадания.

Следующий этап работы - распределение расходов, которые должны учитываться при формировании себестоимости конкретных государственных услуг, на:

• прямые;
• накладные;
• общехозяйственные;
• издержки обращения.

Накладные расходы также непосредственно связаны с оказанием госуслуг. Однако такие расходы не могут быть соотнесены с конкретным видом госуслуг и подлежат распределению по каждой услуге.

К общехозяйственным расходам относятся затраты на нужды управления, не связанные непосредственно с процессом оказания госуслуг.

К издержкам обращения относятся затраты, произведенные в результате реализации услуг, в т. ч. в процессе их продвижения.

Как видим, определить перечни затрат в целях их распределения по конкретным видам расходов можно только исходя из специфики деятельности конкретного учреждения.

Применительно к рассматриваемой ситуации с большой долей вероятности можно сказать, что издержек обращения в учреждении не будет.

А вот иные расходы полностью или частично могут учитываться как в составе прямых, так и в составе накладных, общехозяйственных расходов. Допустим, учреждением оказывается несколько госуслуг.

В состав прямых расходов (относящихся только к какой-то одной услуге)могут войти, например, расходы по выплате заработной платы соответствующим сотрудникам, уплате страховых взносов. Начисление прямых расходов необходимо будет отражать следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 4 109 60 211, 4 109 60 213

Кредит 4 302 00 730, 4 303 00 730.

В состав накладных расходов могут быть, например, включены стоимость использованных при оказании услуг расходных материалов, а также некоторые прочие расходы. Начисление накладных расходов необходимо будет отражать такими записями:

Дебет 4 109 70 272, 4 109 70 290

Кредит 4 302 00 730, 4 105 00 440, 4 208 00 660.

Часть материальных запасов (например, канцелярские принадлежности, используемые бухгалтерией) может учитываться при выдаче в составе общехозяйственных расходов. К таким расходам могут относиться связанные исключительно с нуждами управления расходы по оплате услуг связи, а также расходы по оплате прочих услуг (например, консультационных), расходы по оплате труда управленческого персонала.

Начисление общехозяйственных расходов необходимо будет отражать следующими записями:

Дебет 4 109 80 211, 4 109 80 213, 4 109 80 221, 4 109 80 226,4 109 80 272

Кредит 4 302 00 730, 4 105 00 440, 4 303 00 730.

Следующий важный этап учетной работы - распределение накладных и общехозяйственных расходов на основании Справки (ф. 0504833) и соответствующих расчетов. В соответствии с учетной политикой бюджетного учреждения такое распределение может осуществляться, например, ежемесячно. При этом способ распределения также необходимо определить в учетной политике.

При распределении накладных и общехозяйственных расходов делаются записи по соответствующим аналитическим счетам:

Дебет 4 109 60 000

Кредит 4 109 70 000, 4 109 80 000.

Общехозяйственные расходы, которые в соответствии с положениями учетной политики не подлежат распределению, списываются бухгалтерской записью (например, могут не распределяться расходы по оплате консультационных услуг):

Дебет 4 401 20 200

Кредит 4 109 80 000.

Допустим, в учреждении в отношении накладных и общехозяйственных расходов выбран одинаковый способ распределения - пропорционально прямым затратам по оплате труда, ежемесячно. Прямые расходы по оплате труда на услугу № 1 равны 500 000 руб., а на услугу № 2 - 300 000 руб. В данном случае расходы, накопленные на счетах 4 109 70 000, 4 109 80 000, ежемесячно должны распределяться в следующих размерах по каждому коду КОСГУ:

• на услугу № 1 - 62,5% (500 000 руб. × 100% / (500 000 руб. + 300 000 руб.));
• на услугу № 2 - 37,5% (300 000 руб. × 100% / (500 000 руб. + 300 000 руб.)).

Очевидно, что периодичность отражения в учете подобных операций зависит от специфики оказываемых учреждениями госуслуг. При этом Инструкция № 174н по данному вопросу содержит только одно требование - в дебет счета 4 401 20 200 должны списываться только суммы, относящиеся к уже оказанным услугам.

Если содержание государственного задания, соглашения о предоставлении субсидии и иных документов, имеющихся в распоряжении учреждения, не позволяет должным образом обосновать периодичность отражения в учете описанной выше операции, то решение о периодичности полного или частичного списания расходов, накопленных на счете 4 109 60 000, желательно согласовать с учредителем. Такая операция может осуществляться ежемесячно.

На вопросы отвечала Ю.А. Кошелева , эксперт Международного центра финансово-экономического развития

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 6

Учреждения физической культуры и спорта осуществляют деятельность по предоставлению государственных услуг за счет средств соответствующего бюджета. В статье на примере рассмотрим порядок формирования себестоимости оказываемых бюджетными учреждениями услуг, определимся, на каких счетах собираются расходы и как они распределяются.

Себестоимость - это стоимостная оценка используемых в ходе оказания услуг природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов и других затрат.

Порядок формирования себестоимости оказываемых услуг установлен Инструкциями N N 157н <1> и 174н <2>.

<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.
<2> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н.

В каком порядке в себестоимости оказанных услуг учитываются расходы? Инструкция N 157н подразделяет расходы, формирующие себестоимость оказанных услуг, на прямые, накладные и общехозяйственные.

Прямые расходы - это затраты, которые можно будет непосредственно отнести на себестоимость конкретного вида оказываемой госуслуги. При оказании одного вида услуг все затраты, непосредственно связанные с их оказанием, относятся к прямым (п. 134 Инструкции N 157н).

Накладные расходы - это затраты, которые возникают с оказанием различных услуг, но не могут быть конкретно отнесены к затратам на оказание какого-либо отдельного вида услуг. Такие расходы распределяются между видами услуг пропорционально выбранной базе распределения.

К общехозяйственным расходам можно отнести:

• административно-управленческие расходы;
• затраты на содержание персонала, не связанного с производственным процессом;
• амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
• арендную плату за помещения общехозяйственного назначения;
• расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и других услуг;
• другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

На каких счетах нужно учитывать прямые, накладные и общехозяйственные расходы? Учреждение организует учет затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции (в зависимости от вида деятельности), по способу включения в себестоимость (прямые и накладные), по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные (накладные) с целью нормирования, лимитирования).

В бухгалтерском учете для формирования в денежном выражении информации о затратах на выполнение услуг и хозяйственных операций, осуществляемых с ними, применяются следующие группы счетов:

• 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг";
• 0 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг";
• 0 109 80 000 "Общехозяйственные расходы".

Учет на этих счетах организуется в разрезе аналитических счетов для учета расходов по видам затрат - кодам статей, подстатей расходов КОСГУ в соответствии с положениями Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов, утвержденных Приказом Минфина России от 21.12.2012 N 171н.

Каковы правила распределения накладных и общехозяйственных расходов? Согласно п. 134 Инструкции N 157н накладные расходы могут распределяться одним из следующих способов: пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, иным прямым затратам, объему выручки от реализации продукции (работ, услуг), иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.

Выбор способа распределения накладных расходов между видами услуг осуществляется учреждением самостоятельно или органом, на который возложены полномочия учредителя, таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур. Выбранный способ распределения накладных расходов должен быть зафиксирован в учетной политике учреждения.

Общехозяйственные расходы, произведенные за отчетный период (месяц), согласно утвержденной учреждением учетной политике распределяются на себестоимость оказанных услуг, а в части нераспределяемых расходов - на увеличение расходов текущего финансового года.

На заметку. К нераспределяемым относятся расходы, которые не формируют себестоимость оказываемых услуг.

Рассмотрим на примере распределение накладных и общехозяйственных расходов между двумя видами оказываемых госуслуг.

Пример. Бюджетное учреждение физической культуры и спорта за месяц произвело следующие расходы за счет средств субсидии, выделенной на выполнение госзадания:

В рамках госзадания учреждением оказываются два вида госуслуг. Других видов деятельности оно не осуществляет.

Согласно учетной политике распределение накладных расходов производится пропорционально прямым затратам по оплате труда.

Общехозяйственные расходы распределяются на себестоимость оказанных услуг.

Для формирования себестоимости каждого вида госуслуг устанавливаем дополнительные аналитические коды видов синтетического счета 4 109 60 000:

• 4 109 61 000 - услуга 1;
• 4 109 62 000 - услуга 2.

В бухгалтерском учете вышеприведенные операции были отражены следующей корреспонденцией счетов:

Определим коэффициент распределения накладных и общехозяйственных расходов:

• по услуге 1 - 0,30 (42 000 / (42 000 + 100 000));
• по услуге 2 - 0,70 (100 000 / (42 000 + 100 000)).

Фактическая себестоимость госуслуг в текущем месяце формируется в бухгалтерском учете учреждения в следующем порядке:

Распределенные суммы накладных и общехозяйственных расходов относятся на себестоимость оказанных услуг. Это сопровождается следующей корреспонденцией счетов:

Согласно принятой в учреждении учетной политике в отношении признания доходов и расходов списание затрат на оказание названных услуг бюджетного учреждения в рамках выполнения государственного (муниципального) задания следует отразить проводкой:

Дебет счета 4 401 10 180 "Прочие доходы"

Кредит счета 4 109 61 (62) 2XX "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг".

Обратите внимание: эта корреспонденция счетов приведена с учетом изменений, планируемых к внесению в Инструкцию N 174н.

И.Зернова

Эксперт журнала

"Учреждения физической культуры и спорта:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1. Характеристика производства в бюджетных учреждениях.

2. Учет затрат производственных (учебных) мастерских.

3. Учет затрат подсобных (учебных, учебных) сельских хозяйств.

4. Учет расходов на научно-исследовательские работы по договорам с заказчиками.

Использованные источники

1. Методические рекомендации по применению Положения № 16 "Расходы" при определении стоимости научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, утвержден Приказом Министерства образования и науки от 13.03.2001 года № 19.

2. Положение о договорах на создание научно-технической продукции, утвержденной Постановлением Государственного комитета СССР по науке и технике от 19.11.87. № 435.

3. Джога Г. Т., Свирко С.В., Синельник Л. Н. Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях: Учебник. - Киев: КНЭУ, 2003. - 483 с.

Характеристика производства в бюджетных учреждениях

Понятие производства в бюджетных учреждениях имеет свою специфику, поскольку производственными подразделениями выступают отдельные виды производств по созданию материальных или интеллектуальных ценностей в порядке выполнения основного назначения учреждения. Так производственными подразделениями считаются коллектив ученых, выполняющих научно-исследовательские работы по хозяйственным договорам, учебные мастерские, подсобные сельские хозяйства.

В этих подразделениях создается продукция, которая является готовой к использованию. Она может продаваться, передаваться на нужды учреждения или другое.

Характерным для учета производства является разделение затрат на прямые и косвенные.

Прямые - это такие расходы, которые можно непосредственно отнести на себестоимость производимой продукции.

Косвенные - это такие, которые нельзя прямо отнести на себестоимость производимой продукции, а поэтому они предварительно собираются на отдельном счете, а затем распределяются между видами продукции пропорционально базе распределения.

Кроме того расходы отражаются по статьям расходов. Учитывая специфику и разнообразие деятельности учреждений она может быть разной, и в соответствии со стандартом 16 "Расходы" они устанавливаются учреждением самостоятельно.

Для учета процесса отражения производственных затрат и формирования себестоимости продукции предназначен счет 82 "Производственные расходы", что соответствующие субсчета. По дебету его отражаются расходы, а по кредиту - поступление продукции, переданных заказчикам выполненных работ.

Для учета доходов полученных от реализации продукции и услуг предназначен счет 72 "Доходы от реализации продукции, изделий и выполненных работ".

Денежные средства, которые получают от реализации вы произведенной продукции и услуг относятся к собственным поступлениям по группе "Средства полученные в качестве платы за услуги".

Финансовые результаты определяются на счете 72 и в конце года списываются на результаты выполнения сметы по специальному фонду (счет 432).

Учет затрат производственных (учебных) мастерских

Производственные учебные мастерские образуются с целью выполнения соответствующих функций по трудовой подготовке контингента учащихся. Профиль работы производственных мастерских определяют высшие органы управления, принимая во внимание местные возможности, условия и педагогическую целесообразность конкретного вида труда.

Мастерские могут содержаться за счет общего и специального фонда, в соответствии со сметами.

Для учета расходов и получения готовых изделий предназначен счет 821 "Расходы производственных учебных мастерских". По дебету учитываются затраты на выпуск готовых изделий в производственных (учебных) мастерских, а также издание печатной продукции или предоставления услуг. Остаток субсчета 821 означает сумму затрат незавершенного производства. По дебету этого счета отражаются такие прямые расходы:

Расходы на материалы;

Расходы на оплату труда производственных рабочих;

Отчислений на социальные мероприятия;

Расходы на электроэнергию;

Другие прямые расходы.

Косвенные расходы предварительно учитываются на счете 826, а в конце месяца распределяются между видами продукции или изделий пропорционально прямой оплате труда, материальным затратам или всем прямым расходам.

К косвенным расходам по производственным мастерских относятся расходы:

Зарплата обслуживающего персонала, , аренда помещений, текущий ремонт помещений и другие.

Объектом учета является партия однородных изделий.

Аналитический учет ведется по объектам учета (видам изделий или партиями изделий) и статьям расходов в багатографних книгах или карточках (ф. № 283).

Продукцию производственных мастерских оприходуют по фактической себестоимости, поэтому расчеты по определению фактической себестоимости полученных готовых изделий определяют ежемесячно, составляя при этом калькуляционные расчеты.

Калькуляционной единицей является единица продукции или изделие.

Себестоимость законченных производством изделий будет составлять:

Сумма незавершенного производства на начало месяца,

Плюс сумма расходов текущего месяца

Минус сумма незавершенного производства на конец месяца. Полученную продукцию приходуют на счет 24 "Готовая

продукция ", субсчет 241" Изделия производственных (учебных) мастерских ".

Для учета реализации изделий предназначен счет 721 "Реализация изделий производственных (учебных) мастерских". Он является сравнительным и предназначен для определения финансового результата от реализации продукции производственных мастерских. На сумму реализованной продукции кредитуется счет 241 и дебетуется счет 721. Кредитовый остаток означает прибыль и по окончании года списывается на счет 432.

Для учета расчетов по реализации изделий используют счет 633 "Расчеты с заказчиками за выполненные работы и предоставленные услуги из собственных поступлений".

Таблица 62

Корреспонденции счетов