Передача прав использования программного обеспечения. Передача неисключительных прав на программное обеспечение. Способ приобретения программного обеспечения

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Организация вправе самостоятельно установить порядок признания расходов на приобретение программного обеспечения как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, который необходимо отразить в учетной политике организации.

Обоснование вывода:

Отношения, связанные с правовой охраной и использованием программ для ЭВМ и баз данных, регулируются частью 4 ГК РФ. Исключительные права принадлежат правообладателю (ст. 1229 ГК РФ). Заключение лицензионного (сублицензионного) договора не влечет за собой перехода исключительного права к лицензиату (ст. 1233 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Если расходы организации, связанные с приобретением неисключительных прав на использование программного обеспечения по лицензионным договорам, будут использоваться в производстве или продаже продукции (товаров) или для управленческих нужд организации, затраты на их приобретение признаются в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности на основании п. 5 и п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).

Согласно п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, если расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем. Причем расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 18 ПБУ 10/99).

На основании п. 65 ПБУ N 34н затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов" .

Если приобретенные неисключительные права на программное обеспечение используются по назначению в течение нескольких отчетных периодов, затраты на приобретение прав на их использование могут первоначально отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета с последующим их списанием в дебет счетов учета производственных затрат (расходов на продажу, общехозяйственных расходов) в порядке, установленном организацией в учетной политике.

Таким образом, организация имеет право учитывать на счете 97 "Расходы будущих периодов" затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Если в лицензионном договоре не указан период использования программного обеспечения (как в рассматриваемой ситуации), то в бухгалтерском учете организация должна установить его самостоятельно.

При этом нормативные акты по бухгалтерскому учету не регулируют вопросы определения срока списания в случае, когда в договоре не указан срок использования программного обеспечения.

Полагаем, что порядок определения сроков может быть установлен в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008)) следующим образом:

1. Расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного п. 3 ст. 1238, п. 4 ст. 1235 ГК РФ (по общему правилу - 5 лет);

2. Расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного самостоятельно.

В данном случае, на наш взгляд, при установлении срока следует исходить из реального планируемого срока использования программного обеспечения в своей деятельности.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Если расходы признаются единовременно:

Дебет ( , ) Кредит ()
- отражены в составе расходов затраты, связанные с приобретением прав на использование программного обеспечения.

Сроки списания расходов на приобретение неисключительных прав в бухгалтерском и налоговом учете могут отличаться (смотрите также постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 N Ф07-7033/11 по делу N А56-52065/2010).

Налоговый учет

При методе начисления на основании п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Если же договор не содержит условий о периоде возникновения расходов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко, то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

По вопросам сроков списания расходов на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение, если из условий договоров нельзя определить срок использования программ, разъяснения Минфина России носят неоднозначный характер.

Так, например, из писем Минфина России от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 10.09.2012 N 03-03-06/1/476, от 31.08.2012 N 03-03-06/2/95, от 25.05.2012 N 03-03-06/1/276, от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19, от 16.01.2012 N 03-03-06/1/15 следует, что, если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программы для ЭВМ, применяющий метод начисления, распределяет произведенные расходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли организаций.

В то же время в других разъяснениях специалисты финансового ведомства со ссылкой на п. 4 ст. 1235 ГК РФ приходят к выводу, что, если условиями лицензионного соглашения срок использования программы для ЭВМ не установлен, расходы на приобретение неисключительных прав на данное программное обеспечение принимаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций равномерно с учетом срока, установленного ГК РФ, то есть 5 лет (письма Минфина России от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681).

В письмах Минфина России от 30.12.2010 N 03-03-06/2/225, от 29.01.2010 N 03-03-06/2/13, от 16.08.2010 N 03-03-06/1/551 указывается, что если из условий договора на приобретение неисключительных прав или требований гражданского законодательства Российской Федерации (ст.ст. 1235, п. 3 ст. 1238 ГК РФ) нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов; при этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.

Ещё раньше в письме Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/1/92 сообщалось, что если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются единовременно на дату начала использования этих программ.

Сложившаяся на данный момент арбитражная практика по рассматриваемому вопросу исходит из того, что если заключенным договором не установлен срок использования программного продукта, то налогоплательщик вправе признать расходы на приобретение программного продукта при исчислении налога на прибыль единовременно (смотрите, например, постановления АС Поволжского округа от 13.10.2015 N Ф06-1371/2015 по делу N А12-45813/2014, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2014 по делу N А78-4284/2013, ФАС Центрального округа от 20.09.2011 N Ф10-3147/11 по делу N А68-1047/08-47/12, ФАС Московского округа от 01.09.2011 N Ф05-8188/11 по делу N А40-5385/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.08.2011 N Ф08-4624/11 по делу N А63-6159/2009-С4-20, ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 N Ф07-7033/11 по делу N А56-52065/2010, ФАС Поволжского округа от 26.01.2010 по делу N А57-4800/2009).

Так, в постановлении ФАС Московского округа от 18.03.2014 N Ф05-1208/2014 по делу N А40-14277/12 приведена следующая аргументация.

В силу пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).

При этом нормы главы 25 НК РФ не предписывают равномерное признание расходов на приобретение программных продуктов в течение срока, на который предоставлено право неисключительного пользования ими.
В данном случае применяется общее правило, установленное в п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которому расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, и определяются с учетом положений ст. ст.ст. 318-320 НК РФ. Из п. 1 и п. 2 ст. 318 НК РФ следует, что прочие расходы входят в состав косвенных расходов, которые в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Оценив представленные в материалах дела доказательства и установив, что приобретенные обществом неисключительные права на использование программного продукта не образуют нематериального актива и не могут быть признаны амортизируемым имуществом в соответствии с положениями п. 1 ст. 256 и п. 3 ст. 257 НК РФ, суд, руководствуясь положениями вышеприведенных норм главы 25 НК РФ, пришел к выводу о правомерности единовременного включения обществом в состав прочих расходов затрат, связанных с приобретением спорного программного продукта.

Таким образом, следует признать, что рассматриваемый вопрос не является однозначным. Кроме того, следует учитывать, что положения главы 25 НК РФ не содержат прямого требования о распределении расходов на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение.

В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Мы полагаем, что в рассматриваемой ситуации налогоплательщику следует выбрать один из вышеуказанных в предыдущем разделе способов признания расходов на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения:

1. Расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного п. 3 ст. 1238, п. 4 ст. 1235 ГК РФ (по общему правилу - 5 лет).

Данный вариант предпочтителен с точки зрения минимизации налоговых рисков;

2. Расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного налогоплательщиком самостоятельно.

На наш взгляд, при установлении срока налогоплательщику следует исходить из реального планируемого срока использования программного обеспечения в своей деятельности, а не из сроков, рекомендованных производителем. При этом планируемый срок может совпадать и со сроком, рекомендованным производителем программного обеспечения или иным уполномоченным лицом.

Если налогоплательщик планирует использовать программное обеспечение в своей деятельности, например, в течение 1 года, то он имеет право установить и такой срок;

3. Расходы на приобретение неисключительных прав признаются единовременно.

Наличие арбитражной практики свидетельствует о возможности возникновения налогового спора в этом случае.

В любом случае порядок признания рассматриваемых расходов должен быть отражен в учетной политике организации.

Энциклопедия решений. Учет расходов, связанных с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам;

Энциклопедия решений. Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Программы для ЭВМ (программные продукты, программное обеспечение) относятся к результатам интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий (интеллектуальной собственностью) . Законодатель определяет Программу для ЭВМ, как представленную в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения .

Законом предусматривается правовая охрана программ для ЭВМ в качестве произведений литературы . Склонен предполагать, что это связано с их первородным началом. Любой программный продукт — это программный код (исходный текст и объектный код), то есть набор символов.

Передача прав на программное обеспечение, как любого объекта, не изъятого из оборота или не ограниченного в обороте , осуществляется на основании договора .

До появления части четвертой ГК РФ обобщающего определения договора об отчуждении исключительных прав и лицензионного договора не существовало. Ранее договор на передачу прав на программы для ЭВМ определял предмет — объем передаваемых прав, способы и пределы их использования. Существенными условиями такого договора являлись его срок и размер вознаграждения. Этот договор был самостоятельным и обособлялся от других видов гражданско-правовых договоров. Анализ 4 части ГК дает возможность предположить, что в основе предложенного договора лежит договор об использовании запатентованного объекта (лицензионный договор), который являлся как исключительным, так и не исключительным.

Следует отметить, что в отличие от ранее действующего законодательства, 4 часть ГК РФ допускает наличие ряда способов передачи прав на программные продукты.По договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю) . Указанный договор заключается в письменной форме и является возмездным. Договор, в котором прямо не указано, что исключительные права передаются в полном объеме, считается лицензионным, что и является его основным отличием. В таком договоре не предусматривается ни срок, ни какие-либо территориальные ограничения.

Особый интерес представляет лицензионный договор с точки зрения передачи прав на программные продукты на возмездной основе. Большинство вендеров, в частности, Microsoft и Касперский, реализуют только право пользования результатами своей интеллектуальной деятельности. В этой связи отличием лицензионного договора от договора об отчуждении исключительных прав, является предоставление права использовать результат интеллектуальной деятельности, т.е. отчуждение прав не происходит, и правообладатель остается прежним. Соответственно, и использование прав осуществляется в пределах тех прав и теми способами, которые предусматривает правообладатель в лицензионном договоре.

По лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах . Особенностью передаваемых прав является то, что их действия могут быть ограничены как территорией действия, так и сроком. Следует отметить, что срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации . Кроме того, необходимо обратить внимание и на следующее, что пользователь в праве осуществлять предоставленные ему права только теми способами, которые прямо определены лицензионным договором, так как презюмируется, что не обозначенное в лицензионном договоре, не является предоставленным лицензиату.

Лицензионный договор может быть двух видов: простая (неисключительная) лицензия — когда право на использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации передается лицензиату с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам; и исключительная лицензия — когда право передается без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам . Новеллой 4 части ГК РФ является обязанность лицензиата представлять лицензиару отчеты об использовании результата его интеллектуальной деятельности .

Часть четвертая ГК РФ предусматривает возможность заключения сублицензионного договора, в соответствии с которым, предоставление права использования результатов интеллектуальной деятельности осуществляется лицензиатом .

Для заключения сублицензионного договора, необходимо получить письменное согласие лицензиара; данное согласие может быть выражено и в самом лицензионном договоре. Права и способы использования, которые могут быть переданы по сублицензионному договору, не могут превосходить предоставленных по лицензионному договору. Сублицензионный договор, заключенный на срок, превышающий срок действия лицензионного договора, считается заключенным на срок действия лицензионного договора.

Также передача прав на программное обеспечение может осуществляться путем заключения лицензионного договора о предоставлении права использования произведения. По такому договору одна сторона — автор или иной правообладатель (лицензиар) предоставляет либо обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования этого произведения в установленных договором пределах. Договор может быть заключен путем присоединения каждого пользователя к лицензионному договору, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре или на упаковке этого экземпляра. Согласие пользователя на условия такого лицензионного договора, выражается в начале использования программного продукта (принятия лицензионного соглашения (License Agreement).

В бездоговорном порядке, право на использование программного обеспечение может возникнуть в случае универсального правопреемства — реорганизации юридического лица или наследования. Согласно ст. 58 ГК РФ при слиянии, присоединении юридических лиц права и обязанности переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом. При разделении и выделении юридического лица его права и обязанности переходят в соответствии с разделительным балансом. При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Также хотелось бы отметить, что предложенный перечень способов получения третьими лицами исключительных прав на использование программных продуктов не является исчерпывающим. В соответствии со ст. 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащими ему исключительными правами на результаты интеллектуальной деятельности. В таком случае, исходя из положений ст. 209 ГК РФ, правообладатель может осуществлять и иные действия, такие например, как залог.

Необходимо отметить, что в случае передачи прав на результаты своей интеллектуальной деятельности, крупные вендеры, как правило, прибегают к услугам дистрибьюторов и дилеров. То есть не занимаются реализацией напрямую и не имеют никаких непосредственных отношений с конечным пользователем, кроме оказания услуг по технической поддержке.

Отдельно хотелось бы рассмотреть новеллы налогового законодательства, характеризующие особенности передачи прав на программы для ЭВМ с точки зрения НК.

В связи с введением в действие Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности», с 1 января 2008 г. лицам, осуществляющим научную, опытно-конструкторскую и иную инновационную деятельность, предоставляется ряд дополнительных налоговых льгот.

Данное положение устанавливает перечень товаров, работ, услуг, реализация которых не подлежит налогообложению на территории Российской Федерации. Согласно вышеуказанной норме, п. 2 ст. 149 НК РФ дополняется пп. 26, посредством которого деятельность по реализации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора освобождается от уплаты НДС. Как явно следует из положений НК, данный договор должен отвечать одному единственному критерию — соответствовать всем критериям, обозначенным для Лицензионного договора.

Принимая во внимание вышеизложенные факты, необходимо отметить, что продавцы программного обеспечения (торговые посредники) могут столкнуться с проблемой при применении новелл налогового законодательства. Ведь налоговая льгота, изложенная в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ распространяется только на реализацию исключительных прав на программное обеспечение по договорам об отчуждении исключительных прав и на реализацию прав на использование указанных объектов по лицензионным договорам. В таком случае, возникает вопрос оцелесообразности продажи коробочных версии ПО, которые реализуются в качестве товара по договорам поставки или купли-продажи с обязательнойуплатой налога на добавленную стоимость.

С одной стороны, операции по передаче прав при реализации программных продуктов в товарной упаковке подлежат взысканию НДС, если на момент реализации не был заключен лицензионный договор с правообладателем в письменной форме. Но с другой стороны, непосредственную выгоду от использования программного обеспечения, как результата интеллектуальной деятельности, получает только конечный пользователь.

Однако, согласно НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Соответственно, можно сделать вывод: если ПО или права на ПО предоставляются посредством Лицензионного договора — им предоставляется налоговая льгота. Если же используется договора поставки или купли-продажи — то требуется взыскание налога на добавленную стоимость.

Окончательную ясность по данному вопросу внесло письмо Министерства финансов РФ. Оно констатирует, что «в случае применения налога на добавленную стоимость при осуществлении организацией деятельности по распространению программных продуктов через сеть торговых посредников (дилеров, дистрибьюторов) с передачей неисключительных прав от организации-производителя через цепочку посредников до конечного потребителя на основе заключенных ими лицензионных договоров, то в соответствии с Федеральным законом от 19 июля 2007 г. N 195-ФЗ, такие операции налогом на добавленную стоимость не облагаются».

Ст. 1238 ГК РФ, — «Российская газета», N 289, 22.12.2006

Об авторе

Дмитрий Янковенко, кандидат юридических наук, генеральный директор компании «Синтез», партнер компаний QCS и Alexander Golev & Partners. Практикуюший юрист, аудитор и консультант, автор многочисленных научных статей в области авторского и исключительного права, соавтор SAM-тренингов. Сертифицированный специалист Microsoft (MCTS) по Software Asset Management и лицензированию программного обеспечения.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Указанные в вопросе затраты организации (в совокупности на приобретение программы по лицензионному договору и ее установку на ЭВМ по этому же договору) целесообразнее (в том числе и с позиции избежания возникновения временных разниц) равномерно признать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на протяжении предполагаемого срока использования компьютерной программы.
В бухгалтерском учете данные расходы сначала отражаются в качестве расходов будущих периодов, а затем в течение установленного организацией срока учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности. Сама программа одновременно с этим учитывается за балансом.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Программное обеспечение (ПО) в целях бухгалтерского учета признается нематериальным активом (НМА) только в том случае, если предприятие получает исключительные права на него ( , ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", далее - ).
Приобретенные по лицензионному договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности объектами НМА не признаются, то есть затраты на приобретение неисключительных прав подлежат включению в состав расходов (смотрите также п.п. 7.2 и 8.6 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997).
Если программа будет использоваться в производстве или продаже продукции (товаров), для оказания услуг, выполнения работ, или для управленческих нужд предприятия, то затраты на ее приобретение по лицензионному договору признаются в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.п. 2, 4, 5, 7 "Расходы организации", далее - ).
Согласно п. 18 расходы должны признаваться в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени их фактической оплаты.
С учетом п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и ПБУ 14/2007 НМА, полученные в пользование (по лицензионному договору), учитываются лицензиатом на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (например, по дебету забалансового счета 012 "НМА, полученные в пользование на основании лицензионного договора").
Платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа (как в рассматриваемой ситуации), отражаются в бухгалтерском учете лицензиатом как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
На наш взгляд, при приятии к учету расходов по лицензионному договору, в соответствии с условиями которого производится установка ПО, стоимость установки не обособляется, поскольку без нее приобретенная программа не может быть использована.
Таким образом, если приобретенные неисключительные права на ПО используются по назначению в течение нескольких отчетных периодов (месяцев), совокупные затраты на приобретение таких прав, оплаченные разовым платежом, первоначально отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" с последующим их списанием в дебет счетов учета производственных затрат (расходов на продажу, общехозяйственных расходов) в течение срока действия договора.
В бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Дебет 012
- права, приобретенные по лицензионному договору, поставлены на учет на забалансовый счет в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре;
Дебет 97 Кредит 60 (76)
- отражены в составе расходов будущих периодов затраты, связанные с приобретением прав на использование дополнительных модулей.
По мере признания расходов:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 97
- списана часть расходов, приходящаяся на отчетный период.

Налог на прибыль организаций

Поскольку в рассматриваемом случае организация не получает исключительных прав на ПО, понесенные затраты нельзя отнести к расходам на приобретение НМА ( НК РФ, Минфина России от 05.05.2012 N 07-02-06/128, от 13.02.2012 N , от 24.11.2011 N ). В данном случае расходы на приобретение прав на использование программ для ЭВМ принимаются к учету в соответствии с НК РФ - в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией ( Минфина России от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386, от 12.02.2016 N ). Также в составе прочих расходов налогоплательщик вправе учесть затраты, связанные с подготовкой программного обеспечения к использованию, в том числе по адаптации программного обеспечения, настройке программы, при условии, что эти расходы соответствуют критериям, установленным в НК РФ ( УФНС России по г. Москве от 22.08.2007 N 20-12/079908).
Согласно НК РФ при применении метода начисления расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают исходя из условий договора, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если же сделка не содержит условий о периоде возникновения расходов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Таким образом, организация самостоятельно устанавливает срок, в течение которого расходы на приобретение прав на использование программ и баз данных (и сопутствующие непосредственно приобретению затраты по установке ПО) будут равномерно учитываться для целей налогообложения прибыли, если в лицензионном договоре срок использования программы не определен ( Минфина России от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743, от 16.01.2012 N , от 02.02.2011 N , от 20.04.2009 N 03-03-06/2/88, от 19.02.2009 N 03-03-06/2/25, письмо ФНС России от 19.01.2009 N 3-2-13/9 и др.). С позиции Минфина России, при установлении срока необходимо учитывать положения ГК РФ ( Минфина России от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039).
Не можем не отметить, что существуют и разъяснения с иной точкой зрения ( Минфина России от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039, от 02.02.2011 N , от 29.01.2010 N , от 16.08.2010 N , от 23.10.2009 N , от 20.04.2009 N 03-03-06/2/88, от 17.03.2009 N 03-03-06/2/48, от 19.02.2009 N 03-03-06/2/25).
Арбитражная практика показывает, что налогоплательщики успешно оспаривают требования налоговых органов о равномерном признании расходов на программы для ЭВМ (смотрите, например, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2014 N 04АП-4378/13, ФАС Московского округа от 18.03.2014 N по делу N А40-14277/2012, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2012 N 07АП-9152/12, ФАС Поволжского округа от 12.07.2012 N Ф06-5251/12 по делу N А65-20465/2011, ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 N Ф07-7033/11 по делу N А56-52065/2010 и от 21.07.2011 N Ф07-12326/10 по делу N А56-48512/2009).
В то же время существуют примеры дел с иной позицией, когда решение принимается в пользу налоговых органов. Так, судьи сделали вывод, что если условиями лицензионного соглашения срок использования программы для ЭВМ не установлен, то расходы на приобретение неисключительных прав на данное программное обеспечение принимаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций равномерно с учетом срока, установленного ГК РФ (5 лет), а не единовременно, как это сделано налогоплательщиком ( Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2016 N 11АП-2863/16).
Таким образом, вопрос учета в целях налогообложения прибыли расходов на приобретение программы для ЭВМ является на данный момент неоднозначным, поскольку законодательство не содержит правил определения срока списания затрат в случае, когда в лицензионном договоре не указан срок использования программного обеспечения.
На наш взгляд, организация в целях налогообложения вправе признать расходы по лицензионному договору равномерно в течение определенного отрезка времени, что обусловит сближение налогового и бухгалтерского учета и не приведет к появлению временных разниц (ГК РФ. Данный вариант предпочтителен с точки зрения минимизации налоговых рисков;
2. Расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение меньшего срока, установленного организацией самостоятельно.
На наш взгляд, при установлении срока налогоплательщику следует исходить из реального планируемого срока использования программного обеспечения в своей деятельности, а не из сроков, рекомендованных производителем. При этом планируемый срок может совпадать и со сроком, рекомендованным производителем программного обеспечения или иным уполномоченным лицом.
С учетом и ПБУ 1/2008 при отсутствии в учетной политике указанного порядка (в том числе и в части определения срока использования ПО) организация может дополнить ее соответствующими правилами.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- . Учет расходов, связанных с приобретением прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам;
- . Налоговый учет расходов, связанных с использованием справочных правовых систем, бухгалтерских программ и т.д.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

ЗА БУКВОЙ ЗАКОНА

налоговый консультант, член Палаты налоговых консультантов, редактор-эксперт журнала «Упрощенная бухгалтерия»

Исключительное право

Чтобы определить, относится то или иное программное обеспечение к НМА, не всегда достаточно проанализировать соответствующие ПБУ. Ведь в данном вопросе, прежде всего, необходимо понять, приобретает организация исключительное право или нет.

Помимо права собственности и других вещных прав, гражданское законодательство определяет основания возникновения и порядок осуществления прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальных прав).

Охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (их называют интеллектуальной собственностью) относятся к объектам гражданских прав. К ним относятся также вещи, иное имущество, работы, услуги, нематериальные блага, которые находятся в гражданском обороте и права на которые по общему правилу свободно отчуждаются на основании сделок, переходят от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация) или иным способом. Исключение составляют случаи, когда такие права ограничены в обороте.

Исчерпывающий перечень результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (видов интеллектуальной собственности), содержится в п. 1 ст. 1225 ГК РФ.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
В ГК РФ Федеральным законом от 12.04.2014 № 35-ФЗ внесены масштабные поправки, посвященные интеллектуальной собственности. Большая часть поправок вступит в силу с 01 октября 2014 года.

На результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации признаются права, их называют интеллектуальными правами. Они включают исключительное право (которое является имущественным правом), а в случаях, преду-смотренных ГК РФ, также личные неимущественные права и иные права: наследования, доступа и другие.

Применительно к интеллектуальной собственности ГК РФ выделяет понятия автора, правообладателя и лицензиара.

Автором результата интеллектуальной деятельности признается гражданин, творческим трудом которого создан такой результат (п. 1 ст. 1228 ГК РФ), то есть гражданское законодательство связывает создание интеллектуальной собственности с творческим трудом конкретного человека. Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Однако это право может быть передано им другому лицу.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
В 2014 году уточнены положения, посвященные госрегистрации результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, договору об отчуждении исключительного права, лицензионному договору.

Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу или предоставления ему права использования по лицензионному договору (п. 1 ст. 1229, п. 1 ст. 1233 ГК РФ).

Лицензионный договор

По лицензионному договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата в предусмотренных договором пределах.

Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в договоре, не считается предоставленным лицензиату.

ПЕРВОИСТОЧНИК
Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации можно защищать, в т. ч. путем предъявления требования о пресечении действий, нарушающих право или создающих угрозу его нарушения. Последнее предъявляется также к лицам, которые могут пресечь такие действия. В порядке обеспечения иска по делу о нарушении исключительного права в некоторых случаях устанавливается запрет на соответствующие действия в ИТС.
- Федеральный закон от 12.03.2014 № 35-ФЗ.

Лицензионный договор заключается в письменной форме, если ГК РФ не предусмотрено иное. Договор подлежит госу-дарственной регистрации в случаях, прописанных в п. 2 ст. 1232 ГК РФ. В случае прекращения исключительного права договор становится недействительным. По такому договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если документом не предусмотрено иное.

При отсутствии в возмездном лицензионном договоре усло-вия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, не применяются.

Договор об отчужденииисключительного права

Если речь идет о договоре об отчуждении исключительного права, то, согласно ст. 1234 ГК РФ, одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю).

Договор об отчуждении исключительного права заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 1232 ГК РФ. Несоблюдение письменной формы или требования о государственной регист-рации влечет недействительность документа.

По договору об отчуждении исключительного права приобретатель обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение, если документом не предусмотрено иное. При отсутствии в возмездном договоре об отчуждении исключительного права условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3ст. 424 ГК РФ, не применяются.

ВАЖНО В РАБОТЕ
С 01 октября 2014 года вступит в силу норма, согласно которой лицензиар не сможет использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации в тех пределах, в которых право использования такого результата или такого средства индивидуализации предоставлено лицензиату по договору на условиях исключительной лицензии, если этим договором не предусмотрено иное.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора об отчуждении, если соглашением сторон не предусмотрено иное. Если договор об отчуждении подлежит государственной регистрации, исключительное право на такой результат или на такое средство переходит от правообладателя к приобретателю в момент госрегистрации документа.

Договор о присоединении

Пунктом 3 ст. 1286 ГК РФ установлено, что заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования компьютерной программы или базы данных допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения. Его условия изложены на приобретаемом экземпляре таких программы или базы данных либо на упаковке. Начало использования таких программы или базы данных пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие на заключение договора.

Чем «исключительные» права отличаютсяот «неисключительных»?

Упоминание в лицензионном договоре на программное обес-печение «передачи исключительных или неисключительных прав» – это пережиток, который противоречит положениям действующего законодательства. Исключительное право на программное обеспечение (термин используется в единственном числе) является имущественным и подразумевает монопольное право использовать его любыми не противоречащими закону способами, а также распоряжаться таким правом.

Термин «неисключительное право» в действующем законодательстве не используется. Помимо исключительного права существует только обязательственное право, т. е. основанное на лицензионном договоре и производное от исключительного права. В качестве понятной аналогии приведем пример с правом собственности на вещь (имущественное право) и правом аренды такой вещи (обязательственное право).

ВАЖНО В РАБОТЕ
В случае если юридическое лицо неоднократно или грубо нарушает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и на средства индивидуализации, суд в соответствии с п. 2 ст. 61 ГК РФ при наличии вины такого юридического лица в нарушении исключительных прав может принять решение о его ликвидации по требованию прокурора.

Если углубиться в историю вопроса, Закон РФ от 09.07.1993 № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах», действовавший до вступления в силу части 4 ГК РФ в 2008 году, предусматривал возможность распоряжения имущественным правом на программное обеспечение на основе авторского договора о передаче исключительных или неисключительных прав.

Возможность отчуждения имущественных прав на программы для компьютера или базу данных до 2008 года законом прямо не предусматривалась. В результате вопрос решался путем заключения авторского договора и передачи исключительных прав на весь срок их действия. С 2008 года на смену «авторскому договору» пришли, как уже упоминалось, два основных вида договора по распоряжению правами на программное обеспечение: договор отчуждения и лицензионный договор.

Право использования программного обеспечения может передаваться на условиях простой (неисключительной) или исключительной лицензии.

ПЕРВОИСТОЧНИК
Лицензионный договор, по которому автором или иным правообладателем (лицензиаром) предоставляется лицензиату простая (неисключительная) лицензия на использование произведения науки, литературы или искусства, может быть заключен в упрощенном порядке (открытая лицензия).
- Статья 1286.1 ГК РФ.

Простая (неисключительная) лицензия подразумевает сохранение за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам. Поэтому такой вид договора можно считать наиболее близким аналогом авторского договора о передаче неисключительных прав.

Исключительная лицензия предполагает предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам. Соответственно, такой договор ближе к авторскому договору о передаче исключительных прав.

Чем пользование программным обеспечением отличаетсяот его использования?

Одним из существенных условий лицензионного договора на программное обеспечение является указание на разрешенные способы использования таких программных продуктов. При этом речь не идет об описании функциональных возможностей или порядке применения программ по назначению, как это зачастую бывает. Поскольку лицензионный договор предполагает предоставление права использования, отсутствие в нем указания на соответствующие требованиям закона способы использования или их подмена фиктивными способами автоматически влечет возможность признания такого договора незаключенным.

Авторское право регулирует оборот копий произведений, включая программное обеспечение. Поэтому под юридическими способами использования программного обеспечения следует понимать только действия, направленные на передачу их копий третьим лицам. Извлечение полезных свойств программного обеспечения в рамках пользования его экземпляром не относится законом к способам использования.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
Неправильное использование терминологии существенно затрудняет толкование договора.

Основные способы использования произведений перечислены в ст. 1270 ГК РФ. Среди них к способам использования программного обеспечения можно отнести следующие:

1. Воспроизведение ПО, то есть изготовление одного и более экземпляра ПО или его части в любой материальной форме, включая запись в память компьютера.
2. Распространение ПО путем продажи или иного отчуждения его экземпляров.
3. Публичный показ ПО, то есть любая демонстрация экземпляра ПО на экране с помощью телевизионного кадра или иных технических средств в месте, открытом для свободного посещения, или в месте, где присутствует значительное число лиц, не принадлежащих к обычному кругу семьи, независимо от того, воспринимается ПО в месте его демонстрации или в другомместе одновременно с демонстрацией ПО.
4. Импорт экземпляров ПО в целях распространения.
5. Прокат экземпляра ПО, когда программа является основным объектом проката.
6. Модификация ПО, т. е. любые его изменения, в том числе перевод программы или базы данных с одного языка на другой, за исключением адаптации, то есть внесения изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя.
7. Доведение ПО до всеобщего сведения таким образом, что любое лицо может получить доступ к нему из любого места и в любое время по собственному выбору (доведение до всеобщего сведения), т. е. передача экземпляра по сети Интернет.

ВАЖНО В РАБОТЕ
Применение программ по функциональному назначению, адаптация программ путем их настройки с использованием заложенных внутренних возможностей
не относятся
к использованию материала.

Установленный в ст. 1270 ГК РФ перечень способов использования ПО является открытым, т. е. законодательство не исключает возможность существования иных способов. Однако они должны относиться непосредственно к передаче экземпляров программного обеспечения, а не практической реализации заложенного в них функционала, как говорилось выше.